第一节 租 赁 概 述
一、与租赁相关的定义
1．租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。
2．租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
【例21—1】 假设20×4年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：
（1）租赁期开始日：20×5年1月1日；
（2）租赁期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；
（3）租金支付：于每年年末支付100 000元；
（4）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，即续租期为20×8年1月1日～20×9年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。
根据上述资料，分析如下：
（1）合同规定的租赁期为3年；
（2）续租租金20 000/正常租金80 000=25％，可以合理确定承租人将来会续租。
因此，本例中的租赁期应为5年（3年+2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。
3．租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
4．租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
5．担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
6．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
7．最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包含在内。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
8．最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。
1．在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10 000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 000元，由于购买价格仅为公允价值的25％（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
3．租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。
需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年/10年=80％>75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90％（含90％）以上。
5．租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
第二节 承租人的会计处理
一、承租人对经营租赁的会计处理
（一）租金的会计处理
在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。其会计处理为：确认各期租金费用时，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目。实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
2．以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。
【例21—2】 20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：
20×7年1月1日：
借：长期待摊费用 150 000
贷：银行存款 150 000
20×7年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：长期待摊费用 100 000
银行存款 150 000
20×8年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：长期待摊费用 50 000
银行存款 200 000
20×9年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：银行存款 250 000
（二）初始直接费用的会计处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）或有租金的会计处理
在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（四）相关信息的披露
承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。
2．以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
二、承租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷欺利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（二）未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付欺，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
（三）租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。
1．折旧政策
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
2．折旧期间
确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
（四）履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
（五）或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
（六）出租人提供激励措施的处理
出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
（七）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
1．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2．优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
（八）相关会计信息的列报与披露
承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。
承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
1．各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
2．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3．未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
【例21—3】 资料：
1．租赁合同
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。
2．A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
A公司的会计处理如下：
1．租赁开始日的账务处理
第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；另外最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
=1 000 000×3+0=3 000 000（元）
计算现值的过程如下：
每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知：
（P/A，3，8％）=2.5771
每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值
=3 000 000-2 577 100=422 900（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：固定资产——融资租人固定资产 2 587 100
未确认融资费用 422 900
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000
银行存款 10 000
2．分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表21—1）
表21—1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
|
日 期 |
租金 |
确认的融资费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额 |
|
① |
② |
③=期初⑤×8% |
④=②-③ |
期末⑤=期初⑤-④ |
|
（1）20×2.01.01 |
|
|
|
2 577 100.00 |
|
（2）20×2.12.31 |
1 000 000 |
206 168.00 |
793 832.00 |
1 783 268.00 |
|
（3）20×3.12.31 |
1 000 000 |
142 661.44 |
857 338.56 |
925 929.44 |
|
（4）20×4.06.30 |
1 000 000 |
74 070.56* |
925 929.44* |
0.00 |
|
合 计 |
3 000 000 |
422 900.00 |
2 577 100.00 |
|
*做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44
925 929.44=925 929.44-0
第三步，账务处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
206 168÷12=17 180.67（元）。
借：财务费用 17 180.67
贷：未确认融资费用 17 180.67
20×3年12月31日，支付第二期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
142 661.44÷12=11 888.45（元）。
借：财务费用 11 888.45
贷：未确认融资费用 11 888.45
20×4年12月31日，支付第三期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
74 070.56÷12=6 172.55（元）。
借：财务费用 6 172.55
贷：未确认融资费用 6 172.55
3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2）
第二步，账务处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=812 866.82÷11=73 896.98（元）
借：制造费用——折旧费 73 896.98
贷：累计折旧 73 896.98
20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
表22—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×2年1月1日 金额单位：元
|
日期 |
固定资产
原价 |
估计
余值 |
折旧率* |
当年折旧费 |
累计折旧 |
固定资产净值 |
|
（1）20×2.01.01 |
2 587 100 |
0 |
|
|
|
2 587 100.00 |
|
（2）20×2.12.31 |
|
|
31.42% |
812 866.82 |
812 866.82 |
1 774 233.18 |
|
（3）20×3.12.31 |
|
|
34.29% |
887 116.59 |
1 699 983.41 |
887 116.59 |
|
（4）20×4.12.31 |
|
|
34.29% |
887 116.59 |
2 587 100.00 |
0.00 |
|
合 计 |
2 587 100 |
0 |
100.00% |
2 587 100.00 |
|
|
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元：
借：销售费用 100 000
贷：其他应付款—— B公司 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：
借：销售费用 150 000
贷：其他应付款——B公司 150 000
5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：
借：累计折旧 2 587 100
贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100
第三节 出租人的会计处理
一、出租人对经营租赁的会计处理
在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，出租人对经营租赁的会计处理也比较简单，主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入之间的关系、经营租赁资产折旧的计提。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。
出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
其会计处理为：确认各期租金收入时，借记“应收账款”或“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或“其他应收款”等科目。
此外，出租人还应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。
【例21—4】沿用【例21—2】。
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250 000元。
相应的账务处理为：
20×2年1月1日：
借：银行存款 150 000
贷：应收账款 150 000
20×2年12月31日：
借：银行存款 150 000
应收账款 100 000
贷：租赁收入 250 000
20×3年12月31日：
借：银行存款 200 000
应收账款 50 000
贷：租赁收入 250 000
20×4年12月31日：
借：银行存款 250 000
贷：租赁收入 250 000
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁债权的确认
由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。
（二）未实现融资收益分配的会计处理。
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：
1．根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
2．对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
3．已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（四）未担保余值发生变动的会计处理
出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：
1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（五）或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
（六）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：
1．收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
2．优惠续租租赁资产
（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。
（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
3．留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
（七）相关会计信息的披露
出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
2．未实现融资收益的余额。
3．分配未实现融资收益所采用的方法。
【例21—5】 沿用【例21—3】。B公司的有关资料如下：
（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。
（2）发生初始直接费用100 000元。
（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。
（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。
B公司的账务处理如下：
（1）租赁开始日的账务处理。
第一步，计算租赁内含利率。
根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：
租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3年+0=3 000 000（元）
因此有1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知
年金系数 利率
2.723 5%
2.7 R
2.6730 6%
=
R=5.46%
即，租赁内含利率为5.46%。
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额+未担保余值
=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值
=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值
=[（1 000 000×3+0）+0]+0=3 000 000（元）
最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）
最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5.46％，3）=2 700 000（元）
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
=3 000 000-2 700 000
=300 000（元）
第三步，判断租赁类型。
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60％，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90％，即2 340 000元（2 600 000×90％），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
借：长期应收款 3000000
贷：融资租赁资产 2600000
银行存款 100000
未实现融资收益 300000
（2）未实现融资收益分配的账务处理。
第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表21—3）。
表21—3 未实现融资收益分配表
20×2年1月1日 单位：元
|
日期 |
租金 |
确认的融资收入 |
租赁投资净额减少额 |
租赁投资净额余额 |
|
① |
② |
③=期初⑤×5.46% |
④=②-③ |
期末⑤=期初⑤-④ |
|
（1）20×2.01 01 |
|
|
|
2 700 000.00 |
|
（2）20×2.12 31 |
1 000 000 |
147 420.00 |
852 580.00 |
1 847 420.00 |
|
（3）20×3.12.31 |
1 000 000 |
100 869.13 |
899 130.87 |
948 289.13 |
|
（4）20×4.12 31 |
1 000 000 |
51 710.87* |
948 289.13 |
0.00 |
|
合 计 |
3 000 000 |
300 000.00 |
2 700 000.00 |
|
*做尾数调整。51 710.87=1 000 000-948 289.13
948 289.13=948 289.13-0
第二步，账务处理。
20×2年12月31日，收到第一期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×2年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （147 420÷12） 12 285
贷：租赁收入 12 285
20×3年12月31日，收到第二期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×3年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （100 869.13÷12） 8 405.76
贷：租赁收入 8 405.76
20×4年12月31日，收到第三期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×4年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （51 710.87÷12） 4 309.24
贷：租赁收入 4 309.24
（3）或有租金的账务处理。
20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：
借：应收账款——A公司 100 000
贷：租赁收入 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：
借：应收账款——A公司 150 000
贷：租赁收入 150 000
（4）租赁期届满时的账务处理。
20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。
（5）财务报告中的列示与披露（略）。
第四节 售后租回交易的会计处理
一、售后租回交易的定义
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小，回报有保障的投资机会。20世纪90年代以来，售后租回交易在我国也得到了充分的发展，大部分租赁公司尤其是中外合资租赁公司最近几年的租赁业务以售后租回交易为主。
由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。
二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。
（一）售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
（二）售后租回交易形成经营租赁
售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。
（三）售后租回交易的会计处理
1．出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。
2．收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入” 、“营业外支出”科目。
3．租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。
4．各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
（四）售后租回交易的披露
承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
1．第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例21—6】 沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—4）。
表21—4 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
|
日期 |
售价 |
固定资产
账面价值 |
摊销期 |
分摊率* |
摊销额 |
未实现售后
租回损益 |
|
（1）20×2.01.01 |
2 600 000 |
2 400 000 |
35个月 |
|
|
200 000 |
|
（2）20×2.12.31 |
|
|
|
31.42% |
62 840 |
137 160 |
|
（3）20×3.12.31 |
|
|
|
34.29% |
68 580 |
68 580 |
|
（4）20×4.12.31 |
|
|
|
34.29% |
68 580 |
0 |
|
合计 |
2 600 000 |
2 400 000 |
|
100% |
200 000 |
|
*参见表21—2中的折旧率。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
第五步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 400 000
贷：固定资产 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
贷：固定资产清理 2 400 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（62 840÷11）5 712.73
贷：制造费用——折旧费 5 712.73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
2．第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
【例21—7】 沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
=2 600 000-（2 800 000-0）
=-200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
表21—5 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
|
日期 |
售价 |
固定资产
账面价值 |
摊销期 |
分摊率* |
摊销额 |
未实现售后
租回损益 |
|
（1）20×2.01.01 |
2 600 000 |
2 800 000 |
35个月 |
|
|
200 000 |
|
（2）20×2.12.31 |
|
|
|
31.42% |
62 840 |
137 160 |
|
（3）20×3.12.31 |
|
|
|
34.29% |
68 580 |
68 580 |
|
（4）20×4.12.31 |
|
|
|
34.29% |
68 580 |
0 |
|
合计 |
2 600 000 |
2 800 000 |
|
100% |
200 000 |
|
*参见表21—2中的折旧率。
第五步，会计处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 800 000
贷：固定资产 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000
贷：固定资产清理 2 800 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费 （62 840÷11） 5 712.73
贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 5 712.73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产 2 600 000
贷：银行存款 2 600 000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3．第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值
【例21—8】 沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=1 000 000-900 000=100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—6）。
表21—6 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
|
日期 |
售价 |
固定资产
账面价值 |
支付的租金 |
租金支付比例 |
摊销额 |
未实现售
后租回损益 |
|
（1）20×2.01.01 |
1000 000 |
900 000 |
|
|
|
100 000 |
|
（2）20×2.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
75 000 |
|
（3）20×3.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
50 000 |
|
（4）20×4.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
25 000 |
|
（5）20×5.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
0 |
|
合计 |
1000 000 |
900 000 |
800 000 |
100.0% |
100 000 |
|
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，结, , , 转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1 日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 25 000
贷：管理费用 25 000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，账务处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
营业外收入 100 000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理：
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的
【例21—9】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同。假设未来租赁付款总额低于市价1 000 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理：
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=1 000 000-1 100 000=-100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—7）。
表21—7 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
|
日 期 |
售价 |
固定资产
账面价值 |
支付的
租金 |
租金支
付比例 |
摊销额 |
未实现售
后租回损益 |
|
（1）20×2.01.01
（2）20×2.12.31
（3）20×3.12.31
（4）20×4.12.31
（5）20×5.12.31
合计 |
1 000 000
1 000 000 |
1 100 000
1 100 000 |
200 000
200 000
200 000
200 000
750 000 |
25%
25%
25%
25%
100% |
25 000
25 000
25 000
25 000
100 000 |
-100 000
75 000
50 000
25 000
0
|
第四步会计处理20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 1 100 000
贷：固定资产 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100 000
贷：固定资产清理 1 100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益。）
借：管理费用 40 000
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 40 000
其他有关会计处理（略）。
第五步财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
借：固定资产清理 1 100 000
贷：固定资产 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
营业外收入 100 000
贷：固定资产清理 1 100 000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。 |
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